Il nuovo limite di riporto delle perdite fiscali ed impatti contabili

Con il Decreto Legge 98/2011 (c.d. Manovra Correttiva) il legislatore è intervenuto in materia di perdite fiscali modificando l’art 84 del TUIR eliminando da un lato il preesistente limite temporale che permetteva il riporto delle perdite non oltre il quinto anno dalla loro formazione e, dall’altro, introducendo un tetto quantitativo che limita la possibilità di riportare le perdite soltanto entro l’80% del reddito realizzato in ciascun esercizio.
La ratio di tale modifica è quella di sostenere le imprese in questo momento di grave crisi economica e finanziaria garantendo nel contempo all’Erario una maggiore stabilità di flussi di gettito.

1.VECCHIO E NUOVO REGIME DELLE PERDITE FISCALI

Di seguito riportiamo il vecchio e il nuovo testo dell’art. 84 del TUIR  al fine di illustrare la portata del nuovo regime delle perdite fiscali a partire dal 6 luglio 2011.

ART 84 TUIR
Vecchio Comma 1 (in vigore fino al 5/7/2011)
ART 84 TUIR
Nuovo comma 1
“La perdita di un periodo d’imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi.” “La perdita di un periodo d’imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi in misura non superiore all’ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare. (…)”
Comma 2
Nuovo comma 2
“Le perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione possono, con le modalità previste al comma 1, essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi senza alcun limite di tempo a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva.” “Le perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione possono, con le modalità previste al comma 1, essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva”.

Come si evince dal nuovo testo dell’art 84 TUIR il legislatore

  • da un lato ha eliminato il limite quinquennale di riporto in avanti delle perdite (previsto nel vecchio art. 84, co. 1 TUIR)
  • dall’altro, stabilito che la perdita può essere computata in diminuzione del reddito imponibile di ciascun periodo successivo in misura non superiore all’80% dello stesso.

L’effetto pratico dell’introduzione della nuova norma consiste nel fatto che pur in presenza di perdite pregresse capienti, ossia in grado di coprire gli utili maturati negli anni successivi in capo all’impresa, la stessa dovrà pagare comunque imposte sul reddito, calcolate su un imponibile limitato al 20%.Pertanto, nel caso in cui le perdite risultino superiori a tale percentuale del reddito il restante 20% (del reddito) che residua subisce un’imposizione in misura pari al 5,5% (27,5% – aliquota IRES – del 20%).

Va precisato, comunque, che la parte delle perdite che eccede l’80% degli utili e che, quindi non può essere dedotta nell’esercizio, può essere riportata negli anni successivi senza alcun limite: il risultato è una penalizzazione finanziaria per le imprese ma non economica visto che di fatto viene solo anticipata una parte della tassazione.
Inoltre, non c’è più il rischio, presente nella normativa precedente, di perdere la possibilità di recuperare fiscalmente le perdite qualora non si fosse in grado di recuperarle nei successivi cinque anni.

Infine, la modifica dell’art 84 TUIR ha sostanzialmente ribaltato l’analisi delle gestione delle perdite che non è più basata su un fattore temporale ma esclusivamente quantitativo: se infatti, prima della modifica normativa, le imprese erano incentivate a congelare le perdite realizzate nei primi 3 esercizi di imposta (perdite illimitatamente riportabili) usufruendo per prima delle perdite realizzate a partire dal 4° anno (perdite limitatamente riportabili nel limite temporale di cinque anni), oggi è esattamente il contrario, in quanto è tecnicamente più conveniente utilizzare le perdite prodotte nei primi tre anni di attività che consentono un abbattimento del 100%  dell’utile piuttosto che quelle successive che lo consentono solo nei limiti dell’80%.

Interessati dalla nuova disciplina sono esclusivamente i soggetti IRES previsti all’articolo 73, lettere a), b) e d), del Tuir.
Sono fuori dal regime, invece, i soggetti Irpef in regime di contabilità ordinaria, per i quali continua ad applicarsi il comma 3, dell’articolo 8, del Tuir, e gli enti non commerciali che esercitano attività d’impresa, di cui alla lettera c) dell’articolo 73.

2.RIFLESSI CONTABILI BILANCI CIVILISTICI ITALIANI

L’OIC 25 par. H.II. consente l’iscrizione di attività sulle perdite fiscali se

  • esiste una ragionevole certezza di ottenere in futuro imponibili capienti per il loro utilizzo
  • e a condizione che le stesse perdite derivino da circostanze che non si ripeteranno negli esercizi seguenti.

Se quindi, con il vecchio regime il recupero delle perdite richiedeva la dimostrazione che si sarebbero realizzati redditi capienti nei cinque esercizi successivi, adesso con le modifiche apportate dal D.L. 98/2011, è possibile considerare un periodo temporale più ampio nel quale ipotizzare il conseguimento di risultati positivi e la dimostrazione dell’iscrizione di imposte anticipate diventa più facile.

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