La disciplina IVA (DPR 633/72) elenca nell’art. 15 le operazioni escluse  dal calcolo della base imponibile. Vediamo nello specifico i casi di esclusione analizzandole nello specifico.

Ricordiamo che tali operazioni, pur essendo fuori dal campo dell’applicazione dell’IVA, devono comunque essere indicate in fatture specificando che l’esclusione è operata ai sensi dell’art 15 del DPR 633/72.

Ai sensi dell’art. 15 del DPR 633/72 abbiamo che:

Articolo 15 – Esclusioni dal computo della base imponibile

Comma 1: Non concorrono a formare la base imponibile:
1) le somme dovute a titolo di interessi moratori o di penalità per ritardi o altre irregolarità nell’adempimento degli obblighi del cessionario o del committente;
2) il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono in conformità alle originarie condizioni contrattuali, tranne quelli la cui cessione è soggetta ad aliquota più elevata;
3) le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, purché regolarmente documentate;
4) l’importo degli imballaggi e dei recipienti, quando ne sia stato espressamente pattuito il rimborso alla resa;
5) le somme dovute a titolo di rivalsa dell’imposta sul valore aggiunto.

Comma 2. Non si tiene conto, in diminuzione dell’ammontare imponibile, delle somme addebitate al cedente o prestatore a titolo di penalità per ritardi o altre irregolarità nell’esecuzione del contratto.

Analizziamo l’articolo nei suoi principali aspetti.

INTERESSI MORATORI E PENALITA’ NELL’ADEMPIMENTO DEGLI OBBLIGHI EL CESSIONARIO E DEL COMMITTENTE

Ai sensi dell’art 15, comma 1 n.1 del DPR 633/72 sono escluse dalla base imponibile le somme dovute a titolo di:

1. Interessi Moratori
2. Penalità per ritardi
3. Penalità per altre irregolarità contrattuali

commesse dall’acquirente o committente.

A tal fine si ricorda che

• L’art 15 è applicabile solo nel caso in cui sia il cliente a non adempiere agli obblighi contrattuali.  Esempio: Un cliente paga in ritardo una fattura. Nella fattura successiva o con specifica fattura, il fornitore ricarica gli interessi a titolo di mora escludendoli dalla base imponibile ai sensi dell’art 15.

• Se è il fornitore che causa un danno al cliente si è invece in una fattispecie di operazione fuori campo IVA in quanto priva di requisito oggettivo (la somma pagata a titolo di penale non è sottostante ad una cessione di beni e/o servizi tra il danneggiante e il danneggiato).

• Non si devono confondere gli interessi di mora con gli interessi per dilazione di pagamento in quanto questi ultimi rappresentano un corrispettivo di un’operazione di finanziamento e come tali sono esenti art. 10  (e non esclusi art 15).

BENI CEDUTI A TITOLO DI SCONTO, PREMIO O ABBUONO

Ai sensi dell’art 15, comma 1 n. 2 del DPR 633/72 :“Non concorrono a formare la base imponibile il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono in conformità alle originarie condizioni contrattuali, tranne quelli la cui cessione è soggetta ad aliquota più elevata”.

 Le condizioni necessarie affinché tali cessioni siano escluse dalla base imponibile sono:

1. Sconto contrattualizzato: che lo sconto sia previsto dalle originarie condizioni contrattuali. In tal senso si ricorda che l’art. 15 del DPR 633/72 non richiede la forma scritta per il contratto di fornitura, lasciando intendere che la riferibilità alla merce venduta dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono possa evincersi anche da un accordo verbale, sebbene sia onere del fornitore dimostrarne l’originarietà.

1. Indicazione in fattura del Valore normale: che in fattura le cessioni effettuate a titolo di sconto siano indicate al loro valore normale inteso come “il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni e servizi della stessa specie o simili, in condizioni di libera concorrenza e nello stesso stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui sono stati acquisiti o prestati o in quelli più prossimi. Per la determinazione si fa riferimento a listini o tariffe praticate da chi ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, a mercuriali, listini delle Camere di commercio e tariffe professionali, considerando gli sconti d’uso”.

1. che il bene ceduto non sia soggetto ad aliquota più elevata rispetto a quello che ha formato oggetto della cessione cui si riferisce.

Non assume rilevanza il fatto che i beni ceduti formino o meno oggetto dell’attività propria dell’impresa o siano diversi da quelli della cessione principale. (C.M. 3.8.79 n. 25/364695).

L’IVA assolta sull’acquisto dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono è detraibile (salvo che si tratti di beni ad indetraibilità oggettiva, ex art. 19-bis1 del DPR 633/72), in quanto relativa a beni acquistati o prodotti nell’esercizio dell’attività d’impresa, destinati all’effettuazione di operazioni imponibili.

RIMBORSO DI SPESE EFFETTUATE IN NOME E PER CONTO

Ai sensi dell’art 15, comma 1 n. 3 del DPR 633/72 :“Non concorrono a formare la base imponibile le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, purché regolarmente documentate”. In tal senso quindi 2 sono le condizioni necessarie per l’esclusione:

• Anticipazione fatta in nome e per conto della controparte: si parla in questo caso di mandato con rappresentanza con il quale il mandante attribuisce al mandatario il potere di rappresentarlo spendendo direttamente il suo nome. In pratica il terzo, dopo aver contrattato con il mandatario, conclude direttamente l’affare con il mandante con conseguente emissione della fattura nei confronti di quest’ultimo. Diverso è invece il mandato senza rappresentanza con il quale invece un terzo emette fattura nei confronti del mandatario che registra la stessa e a sua volta emette fattura nei confronti del mandante.

• Documentazione della spesa anticipata: in tal senso, e riprendendo l’esempio del punto precedente:

•  Il terzo tratta con il mandatario senza rappresentanza e quindi a tal fine emette fattura nei confronti del mandante;

• Il terzo consegna al mandatario la fattura e questo versa il corrispettivo dovuto dal mandante;

• A sua volta, il mandatario, consegna la fattura al mandate e si fa rimborsare quanto anticipato à In questo caso il mandatario emette fattura con importo escluso da IVA ai sensi dell’art 15 comma 1, n.3 e allega la fattura che il terzo aveva emesso direttamente a nome del mandante.

IMBALLAGGI A RENDERE

Ai sensi dell’art 15, comma 1 n. 4 del DPR 633/72 l’importo degli imballaggi e dei recipienti con l’obbligo di resa è escluso dalla base imponibile dell’IVA in quanto tale importo non costituisce il corrispettivo di una cessione ma è solo uno strumento di garanzia.

E’ bene precisare che se la resa non è un obbligo contrattuale ma solo una mera facoltà, il valore degli imballaggi dovrà essere fatturato concorrendo alla base imponibile. Solo nel caso di reso, si procederà invece all’emissione di nota credito.

Se la resa è un obbligo contrattuale, ai fini IVA, gli imballaggi sono esclusi dalla formazione della base imponibile come previsto dall’art.15 del DPR 633/72 di cui sopra. A tal fine si ricorda che si possono verificare 2 ipotesi:

• No cauzione imballaggio: è il caso in cui il fornitore non richiede nessuna cauzione per l’imballaggio. In questo caso è prassi che il fornitore tenga conto degli imballaggi ceduti temporaneamente ai clienti in appositi registri elementari o con una scrittura in Partita Doppia effettuata con il sistema dei nostri beni presso terzi. Es.  Clienti c/Imballaggi @ Imballaggi presso clienti  XXXX con XXXX pari all’ammontare che il cliente dovrà riconoscere al fornitore in caso di mancata resa dell’imballaggio. In caso di mancata restituzione degli imballaggi il fornitore stornerà la scrittura di cui sopra ed emetterà fattura al cliente assoggettando gli imballaggi a IVA ordinaria.

• SI cauzione imballaggio: è il caso in cui invece il produttore richiede una cauzione per l’imballaggio, la cauzione sarà restituita al cliente nel momento in cui gli imballaggi saranno resi. Contabilmente si utilizzerà un conto finanziario del tipo “Cauzione imballaggi” nel quale si rileva il debito dell’impresa nei confronti del compratore per le cauzioni versate e che dovranno essere restituite al momento della restituzione degli imballaggi. Solo al momento della restituzione degli imballaggi si restituisce la cauzione al cliente. Se, invece, gli imballaggi non vengono restituiti la cauzione potrà essere trattenuta dal fornitore e dovrà essere assoggettata ad IVA in modo autonomo. A tal fine si ricorda che il DM 11 agosto 1975 impone la tenuta di un registro degli imballaggi e consente la fatturazione entro il 31 gennaio di quelli non restituiti nell’anno precedente.

RIVALSA IVA

L’art 15, comma 1, n. 5 stabilisce che è escluso dalla base imponibile l’ammontare dell’IVA addebitato per rivalsa.

A tal fine si ricorda che l’art 16 DPR 633/72 stabilisce l’obbligo di rivalsa dell’IVA da parte del cedente o prestatore. Un qualsiasi patto contrario è nullo. Lo stesso articolo al comma 3 prevede inoltre che “La rivalsa non è obbligatoria per le cessioni di cui ai numeri 4) e 5) del secondo comma dell’articolo 2 e per le prestazioni di servizi di cui al terzo comma, primo periodo, dell’articolo 3” che detto in altre parole indica che la rivalsa IVA non è obbligatoria per la cessione gratuita di beni.

Nell’ipotesi in cui questa non venga esercitata, l’impresa potrà adottare alternativamente una delle seguenti procedure :

• Emissione di autofattura, in unico esemplare per ciascuna cessione, ovvero mensile per le cessioni gratuite effettuate nel mese, con l’indicazione:
  • del valore normale dei beni ceduti
  • dell’aliquota applicabile e della relativa imposta
  • dell’annotazione della dicitura “Autofattura per omaggi ai sensi dell’art.2, comma 2, n. 4), del D.P.R. n. 633/1972”.

    Tale documento dovrà essere numerato secondo la numerazione propria delle fatture di vendita ed essere annotato nel registro     delle fatture emesse; il relativo ammontare imponibile concorrerà a formare il volume d’affari dell’impresa;

• Annotazione su un apposito registro Iva degli omaggi, numerato e conservato ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. n. 633/1972, con indicazione dei dati del cessionario, dell’ammontare globale dei valori normali delle cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno e delle relative imposte distinte per aliquota.

Nel caso si decida di emettere regolare fattura nei confronti del cessionario si potrà alternativamente:

• Richiedere al cessionario il pagamento della sola Iva, esercitando la rivalsa; in tal caso il cedente emette fattura in duplice esemplare recante l’indicazione “Cessione gratuita ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 4), del D.P.R. n. 633/1972, con rivalsa dell’Iva, ai sensi dell’art. 18, comma 3, del D.P.R. n.633/1972“;

• Rinunciare all’esercizio della rivalsa; in tal caso il cedente emette fattura in duplice esemplare recante l’indicazione “Cessione gratuita ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 4), del D.P.R. n. 633/1972, senza esercizio della rivalsa dell’Iva, ai sensi dell’art. 18, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972” e dovrà contabilizzare e versare l’imposta alla stregua di qualsiasi operazione imponibile.