Lo IAS 2 è il principio contabile internazionale che disciplina il trattamento contabile delle rimanenze. A livello nazionale è il principio contabile n 13 che tratta delle medesime problematiche. Nel prosieguo dell’articolo evidenzieremo di volta in volta i tratti comuni e le differenze tra disciplina nazionale ed internazionale

 DEFINIZIONE

Lo IAS 2, al paragrafo 6 definisce le rimanenze come quelle:

• attività possedute per la vendita nel normale svolgimento dell’attività; o
• attività impiegate nei processi produttivi per la vendita; o
• attività sotto forma di materiali o forniture di beni da impiegarsi nel processo di produzione o nella prestazione di servizi.

Rientrano quindi nella tipologia di beni da comprendere fra le rimanenze  (IAS 2, paragrafo 8) tutti i beni di qualunque tipo (mobili ed immobili) acquistati per la successiva rivendita, le materie prime, i semilavorati, prodotti in corso di lavorazione e finiti, ecc-

Il principio contabile nazionale n. 13 definisce semplicemente le rimanenze di magazzino come quei beni destinati alla vendita o che concorrono alla loro produzione nella normale attività dell’impresa.

 AMBITO DI APPLICAZIONE

Lo IAS 2,  si applica a tutte le rimanenze, ad eccezione  – esclusione totale – :

•  delle attività relative a commesse, per le quali si applica lo IAS 11;
• degli strumenti finanziari;
• delle  attività biologiche connesse all’attività agricola e ai prodotti agricoli, per i quali si applica lo IAS 41.

Lo IAS 2 identifica inoltre due casi di esclusione limitata alla valutazione delle rimanenze, ma non alle altre disposizioni, relativamente a

• prodotti agricoli e forestali, alle risorse minerarie e prodotti agricoli presso i rispettivi produttori se e nella misura in cui il valore di tali rimanenze è valutato al valore netto di realizzo. Questo si verifica, per esempio nel caso di raccolti agricoli mietuti o di minerali estratti la cui vendita è già assicurata da un contratto a termine o da un impegno verso un ente governativo, o quando esiste un mercato attivo e il rischio di invenduto è sostanzialmente trascurabile. In questo caso, tali rimanenze sono escluse dalle sole disposizioni in materia di valutazione dello IAS 2, ma rientrano nell’ambito di applicazione delle altre disposizione previste dal documento.
• merci, possedute da commercianti-intermediari, valutate al fair value.

VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE

Le rimanenze devono essere valutate al minore tra

• Il costo
• Il valore netto di realizzo

 COSTO DELLE RIMANENZE

Il costo delle rimanenze deve comprendere tutti i costi di acquisto, di trasformazione e gli altri costi sostenuti per portare le rimanenze nel luogo e nelle condizioni attuali. Vediamo in dettaglio i concetti alla basse del costo delle rimanenze:

• Costo di Acquisto:  è il prezzo di acquisto al netto di eventuali sconti e resi ma al lordo di:
  • dazi d’importazione e altre tasse (escluse quelle che l’impresa può successivamente recuperare dalle autorità fiscali)
  • costi di trasporto,
  • altri costi direttamente attribuibili all’acquisto di prodotti finiti, materiali e servizi.

• Costo di trasformazione:  include i costi direttamente correlati alle unità prodotte, incluso il lavoro diretto. Inoltre, include la ripartizione sistematica delle spese generali di produzioni (ammortamento, spese di manutenzione, costo della direzione tecnica e dell’amministrazione) e variabili (materiali e manodopera indiretti) che sono sostenute per trasformare le materie prime in prodotti finiti. L’attribuzione dei costi generali fissi (es. ammortamenti) di produzione ai costi di trasformazione si basa sulla normale capacità produttiva. Questa rappresenta la produzione che si prevede di realizzare mediamente  durante un numero di esercizi o periodi stagionali in circostanze normali, tenuto conto della perdita di capacità derivante dalla manutenzione pianificata. Può essere utilizzato un livello effettivo di  produzione qualora questo approssimi la  normale capacità produttiva. I costi generali variabili (es. manodopera  e materiali) di produzione possono essere attribuiti a ciascuna unità prodotta sulla base dell’utilizzo effettivo dei mezzi di produzione, nel caso approssimi la normale capacità produttiva.

• Altri costi:  gli sprechi anormali, i  costi di magazzinaggio,  costi di personalizzazione richiesti dal cliente, i costi di stagionatura/invecchiamento, le spese generali amministrative sono da considerare solo nella misura in cui essi vengono sostenuti per portare le rimanenze nel luogo e nelle condizioni attuali. Il costo delle rimanenze non dovrebbe includere, infatti, (IAS 2, paragrafo 14)

(a)    sprechi anormali di materiali, lavoro o altri costi di produzione;

(b)   i costi di magazzinaggio, a meno che tali costi siano necessari nel processo di produzione prima di un ulteriore stadio di produzione;

(c)    spese generali amministrative che non contribuiscono a portare le rimanenze nel luogo e nelle condizioni attuali; e

(d)   spese di vendita.

Gli oneri finanziari non devono essere inclusi nel costo delle rimanenze, a meno che non ricorrano i presupposti per l’applicazione dello IAS 23, cioè le rimanenze siano rappresentate da un  bene che rispetti le caratteristiche di “eligible asset” (bene che richiede un tempo di produzione molto lungo, per il quale siano stati necessari finanziamenti).

Ai fini di addivenire ad una valutazione delle rimanenze di magazzino più corretta possibile, si renderebbe necessaria l’esatta individuazione delle singole unità e la susseguente attribuzione a ciascuna di esse del costo specificatamente sostenuto per ottenerla. Nella pratica però per praticità sono stati predisposti metodi alternativi di determinazione del costo specifica.  Sotto questo profilo lo IAS 2 propone la seguente distinzione:

• BENI NON FUNGIBILI ovvero MANTENUTI DISTINTI PER SPECIFICI PROGETTI [IAS 2, paragrafo 23]: il costo deve essere attribuito impiegando distinte individuazioni dei loro costi specifici

• BENI FUNGIBILI  (IAS 2, paragrafo 25): il costo deve essere valutato utilizzando uno dei due criteri previsti:

 (a)    Fifo (first in, first out): I beni di magazzino acquistati o prodotti per primi sono anche i primi ad essere venduti. Si assume che alla fine del periodo i beni in giacenza siano gli ultimi ad essere stati acquistati o prodotti.

 (b)   Costo Medio Ponderato: Il costo di ciascun bene è pari alla media ponderata del costo di beni simili in giacenza all’inizio del periodo e il costo di beni simili acquistati o prodotti nell’esercizio. La media può essere calcolata su base periodica o quando si riceve ogni ulteriore spedizione.

Si ricorda, inoltre, che deve essere usato lo stesso criterio di valutazione per tutte le rimanenze che hanno natura e utilizzo simili: sono giustificati metodi di determinazione del costo diversi per solo per le rimanenze con natura e/o uso diverso (IAS 2, paragrafo 25). Per esempio, alcune rimanenze utilizzate in un settore di attività da una impresa possono avere un utilizzo diverso in un altro settore di attività della stessa impresa. In tal senso si ricorda che la sola localizzazione geografica delle rimanenze non è sufficiente a giustificare l’adozione di criteri di valutazione differenti.

Si ricorda infine che le tecniche di determinazione del costo delle rimanenze quali il metodo dei costi standard o del prezzo al dettaglio, possono essere impiegati per praticità se i risultati approssimano il costo.  In tal senso si ricorda che

• Il metodo dei costi standard: considera livelli normali di materiali o forniture di beni, di lavoro, di efficienza e di capacità utilizzata. I costi standard devono essere regolarmente sottoposti a revisione

• Il metodo del prezzo al dettaglio: viene spesso usato nel settore delle vendite al dettaglio per valutare le rimanenze di grandi quantità di beni soggetti a rapido rigiro con margini simili e per le quali non è fattibile l’adozione di altri metodi di calcolo del costo

La novità più rilevante è di interesse per noi italiani è quindi l’abolizione del criterio di valutazione LIFO (last in, First out). La conseguenza è quindi che le imprese italiane che utilizzano il LIFO e che decidono di passare agli IAS dovranno optare per la valutazione al FIFO o al Costo Medio Ponderato. Sotto questo profilo si ricorda che anche il principio contabile nazionale n. 13 ribadisce che il criterio del LIFO origina delle distorsioni sullo stato patrimoniale dovuta ad una sottovalutazione delle rimanenze da cui deriva la necessità di evidenziare nella nota integrativa l’ammontare delle rimanenze a valori correnti (art. 2426 n. 10 del codice civile).

Come precisato dalla Guida Operativa alla transizione ai principi contabili internazionali n.1, in caso di transizione agli IAS da parte di una impresa che valuta le rimanenze al LIFO, si dovrà procedere a una nuova valutazione delle rimanenze, iscritte nel bilancio di apertura alla data della transizione, sulla base del FIFO o del Costo Medio Ponderato, e dovrà imputare la differenza, se corrisponde ad un incremento di valore delle rimanenze, alla voce di patrimonio netto  cui confluiscono tutte le differenze con gli IAS.

Sotto il profilo fiscale, l’art 13 del D. Lgs 38/2005 prevede che le società che adottano gli IAS per la prima volta volontariamente o perché obbligate dalla legge, potranno scegliere tra due possibilità:

• Tenere valido, anche ai fini fiscali, uno dei metodi previsti dallo IAS 2 (FIFO o Costo medio ponderato)
• Conservare, a fini fiscali, il LIFO a condizione, però che lo stesso metodo sia già stato utilizzato nei 3 precedenti periodi d’imposta, ovvero nel minor tempo intercorrente dalla data della costituzione della società.

Tale opzione deve essere esercitata in sede di dichiarazione dei redditi e non è revocabile. Ovviamente il disallineamento temporaneo generato darà luogo a fiscalità differita di cui tenere conto.

VALORE NETTO DI REALIZZO

Il valore netto di realizzo è invece inteso come il prezzo di vendita stimato nel normale svolgimento dell’attività al netto dei costi stimati di completamento, nonché di quelli  stimati necessari per realizzare la vendita.

Le stime del valore netto di realizzo si devono basare sulla conoscenza più attendibile di cui si dispone al momento in cui vengono fatte le stime circa l’ammontare che si prevede di realizzare dalle rimanenze. Tali stime devono prendere in considerazione:

• le oscillazioni dei prezzi o dei costi direttamente connessi a fatti intervenuti dopo la data di chiusura dell’esercizio nella misura in cui tali fatti confermano le condizioni esistenti al termine dell’esercizio;
• lo scopo per il quale il magazzino viene tenuto.

Non bisogna confondere il concetto di Valore Netto di Realizzo con quello di Fair Value, infatti:

• il valore netto di realizzo è un valore soggettivo interno all’azienda che fa riferimento all’importo netto che l’impresa si aspetta di realizzare dalla vendita delle rimanenze nel normale svolgimento dell’attività di impresa;
•  il fair value è un valore oggettivo, esterno all’impresa che rappresenta l’importo per il quale la stessa rimanenza potrebbe essere scambiata tra compratori e venditori consapevoli e disponibili sul mercato.

 SVALUTAZIONE E RIPRISTINO VALORI

Se il costo delle rimanenze non è recuperabile attraverso i ricavi derivanti dalla vendita dei relativi beni, si rende necessario operare una svalutazione.

Tale valutazione dovrebbe essere eseguita bene per bene; in alcuni casi, però, può essere appropriato raggruppare beni simili o correlati in classi omogenee di rimanenza con stesse natura, localizzazione geografica e causa di svalutazione (IAS 2, paragrafo29). In ogni caso non è appropriato svalutare le rimanenze sulla base di una classificazione del magazzino.

I materiali e gli altri beni posseduti per essere utilizzati nel processo produttivo ovvero i prodotti  in corso di realizzazione non devono essere svalutati al di sotto del costo se si prevede che i prodotti finiti nei quali verranno incorporati, saranno venduti ad un prezzo non inferiore al costo.

L’ammontare della svalutazione deve essere stornato quando cessano di esistere le circostanze che precedentemente avevano causato una svalutazione al di sotto del costo delle rimanenze (ripristino di valore). Il ripristino di valore è rilevato come diminuzione delle rimanenze iniziali nell’esercizio in cui si verifica

Il costo delle rimanenze può non essere recuperabile se

• le rimanenze sono danneggiate o diventate obsolete;
• i costi per il completamento sono aumentati;
• i costi per realizzare la vendita sono aumentati;
• i prezzi di vendita sono diminuiti.

ISCRIZIONE NELLO STATO PATRIMONIALE E INFORMAZIONI INTEGRATIVE

Le rimanenze sono iscritte nell’attivo dello Stato Patrimoniale nella apposita voce  prevista dallo schema minimo in attesa di essere impiegate nei normali cicli di gestione.

Le tipologie di rimanenze previste dallo IAS 2 sono:

1. Merci: si tratta di beni acquistati dall’impresa per la successiva rivendita senza che debbano subire alcun processo di trasformazione fisica.
2. Prodotti finiti: si tratta di beni oggetto dell’attività di trasformazione fisica che hanno già raggiunto lo stadio finale di lavorazione e possono quindi essere venduti sul mercato.
3. Semilavorati: si tratta di parti finite dei beni oggetto di produzione, che hanno una identità fisica e contabile definita ma devono ancorare essere incorporate nel prodotto finito. Possono essere oggetto sia di produzione interna che di acquisto esterno.
4. Prodotti in corso di lavorazione: si tratta di materiali e componenti in fase di lavorazione che non hanno ancora raggiunto una identità fisica definita.
5. Materiali di recupero: si tratta di scarti o residui del processo produttivo che hanno comunque un valore di commercio (es. cascami della lavorazione del ferro).
6. Materie prime: si tratta di materia originaria che non ha ancora iniziato il processo di trasformazione per l’ottenimento di prodotti.
7. Materie sussidiarie: si tratta di materie accessorie e complementari alla materia prima, destinate ad essere incorporate nel prodotto finito.
8. Materiale di consumo: si tratta di materiali che non entrano nella composizione del prodotto, consumati comunque nel processo produttivo.
9. Costi per la produzione di servizi: si tratta di costi sostenuti per la produzione di servizi non ancora completati (es. costi del personale, consulenti esterni, collaboratori, ecc.).

Alcune rimanenze possono essere iscritte in altri conti dell’attivo dello Stato Patrimoniale (si pensi per esempio ai beni utilizzati per cespiti costruiti in economia). In questo caso, il valore contabile delle rimanenze verrà imputato come costo nei vari esercizi in ragione della vita utile dei cespiti.

Relativamente alle informazioni integrative da fornire in bilancio, abbiamo:

• i principi contabili adottati nella valutazione delle rimanenze, incluso il metodo di valutazione del costo usato;
• il valore contabile delle rimanenze complessivo e distinto per classi significative per l’impresa;
• il valore contabile delle rimanenze iscritte al loro fair value;
• l’ammontare di qualsiasi storno di ciascuna svalutazione che è rilevato come provento dell’esercizio
• secondo quanto previsto per l’imputazione del costo al Conto Economico;
• le circostanze o i fatti che hanno portato allo storno di una svalutazione di rimanenze secondo quanto previsto per l’imputazione del costo al Conto Economico;
• il valore contabile delle rimanenze impegnate a garanzia di passività.
• il  valore, imputato come costo nell’esercizio, delle rimanenze  derivanti da costi precedentemente inclusi nella valutazione delle giacenze, da spese generali di produzione non ripartite, e da anormali ammontari di costi di produzione, o, in alternativa.
• per quelle imprese che adottano strutture di conto economico differenti dalle usuali (caratterizzate da un’esposizione in cui sia evidente la relazione costi/ricavi, nella quale la variazione delle rimanenze non coincide con le rimanenze imputate a costo nell’esercizio), i costi operativi che possano essere posti in diretta correlazione con i ricavi, imputati come costo nell’esercizio e classificati secondo la  loro natura.

Una svalutazione al valore netto di realizzo può essere di tale dimensione, incidenza o natura da richiedere un’informazioni integrative nel rispetto dello IAS 8, Utile (perdita) d’esercizio, errori fondamentali e cambiamenti di principi contabili.