Lo IAS 16  è il principio che disciplina il trattamento contabile di «Immobili, impianti e macchinari», fatta eccezione per il caso in cui un altro principio contenga specifiche disposizione in materia. Lo IAS 16 rinvia  ad altri principi contabili internazionali la trattazione della svalutazione per perdite di valore (IAS 36), degli oneri finanziari (IAS 23), dei contributi pubblici (IAS 20) e degli investimenti in immobili (IAS 40). 

Lo IAS 16 non si applica a:

• Immobili, impianti e macchinari classificati come posseduti per la vendita in conformità all’IFRS 5;
• Attività biologiche connesse all’attività agricola, la cui disciplina è contenuta nello IAS 41;
• Diritti minerari, ricerca ed estrazione di minerali, petrolio, gas naturale e simili risorse naturali non rinnovabili (IFRS 6)

Questo documento analizza alcuni aspetti pertinenti la definizione, la  classificazione, la rilevazione iniziale e successiva, l’ammortamento e l’eliminazione contabile delle attività materiali ad utilità pluriennale.

DEFINIZIONE

Lo IAS 16 definisce gli «Immobili, impianti e macchinari» come quelle attività materiali che:

• sono possedute dall’impresa per essere utilizzate nella produzione o nella fornitura di beni o servizi, per usi amministrativi, o per affittarle ad altri;

• sono destinate ad essere utilizzate per più esercizi.

Solo a titolo informativo si ricorda che per quel che concerne l’attuale disciplina nazionale le immobilizzazioni materiali sono genericamente definite dal legislatore quali “elementi patrimoniali destinanti ad essere utilizzati durevolmente”.

 CLASSIFICAZIONE in BILANCIO

Gli «Immobili, impianti e macchinari», che sono una delle voci del contenuto minimo dello schema di stato patrimoniale previsto dallo IAS 1, sono iscritti nell’attivo non corrente, senza alcuna distinzione delle classi di «Immobili, impianti e macchinari» che la compongono. Tale distinzione, di norma, è presentata nelle note esplicative al bilancio.

Lo IAS 16, nel paragrafo 37,  fornisce alcuni esempi  – da non ritenersi esaustivi – di classi separate di «Immobili, impianti e macchinari»:

a) terreni;

b) terreni e fabbricati;

c) macchinari;

d) navi;

e) aerei;

f) autoveicoli;

g) mobili e attrezzature;

h) macchine d’ufficio.

 RILEVAZIONE INIZIALE

Il criterio generale di rilevazione prevede che Immobili, impianti e macchinari possano essere iscritti in bilancio quanto:

• è probabile che i futuri benefici economici associati all’elemento affluiranno all’impresa;

• il costo dell’elemento  può essere attendibilmente misurato.

La rilevazione iniziale di un elemento di «Immobili, impianti e macchinari» deve essere effettuata al costo.

Solo a titolo informativo si precisa che a differenza della disciplina internazionale, quella nazionale prevede che una immobilizzazione debba essere iscritta in bilancio a partire dal momento in cui ne acquista la proprietà.

Lo IAS 16 indica 3 diverse tipologie di cespiti da iscrivere la prima volta in bilancio e per i quali sono previsti criteri valutativi diversi:

a) ACQUISTO   –> Lo IAS 16 prevede che i beni acquisiti devono essere rilevati al loro costo di  acquisto. Il costo di acquisto comprende:

• il  prezzo  d’acquisto del bene, inclusi eventuali dazi all’importazione e tasse di acquisto non recuperabili, dopo aver dedotto sconti commerciali e  abbuoni;

• gli eventuali  costi direttamente imputabili alla messa in funzione del bene per l’uso inteso dalla direzione aziendale  (costi di manodopera, costi di preparazione del luogo, costi di trasporto e consegna, installazione, collaudo);

• la stima iniziale dei costi di smantellamento e di rimozione del bene e dei costi di bonifica del sito in cui si trova l’attività. Tali costi, pur non portando direttamente benefici economici all’azienda, sono inclusi perché devono essere sostenuti per ragioni ambientali e di sicurezza.

b) COSTRUZIONE IN ECONOMIA –> Lo IAS 16 in questo caso prevede che i beni costruiti in economia devono essere rilevati al loro  costo di produzione.   La valutazione segue le stesse logiche previste per le attività acquisite, quindi, i costi sostenuti che risultano direttamente attribuibili alla costruzione sono capitalizzabili, mentre i costi dovuti ad inefficienze e/o inadempimenti  vengono direttamente imputati nel conto economico nel periodo in cui sono stati sostenuti. Il costo di una produzione interna, quindi, è costituito dai costi direttamente correlati alla realizzazione del bene (ad es. materie prime, semilavorati e  prodotti finiti, lavoro diretto, forniture, spese per onorari professionali e altri servizi) e da tutti i costi sostenuti per portare il bene nelle sue condizioni di operatività per l’uso.  E bene rilevare inoltre che nel costo d’acquisto e nel costo di produzione:

• possono essere inclusi gli oneri finanziari, sostenuti dall’impresa in relazione all’acquisto o alla produzione di un elemento di  «Immobili, impianti e macchinari», capitalizzabili secondo quanto previsto dal trattamento contabile alternativo disposto dallo IAS 23;

• non possono essere incluse le spese generali e amministrative, i costi di avviamento (start up) e i costi di pre-produzione (pre-production costs).

c) PERMUTA  –> Lo IAS 16 prevede che un elemento di  «Immobili, impianti e macchinari» possa essere  acquisito in cambio di attività non monetarie o con una combinazione  di attività monetarie e attività non  monetarie.  In questo caso, l’attività deve essere sempre iscritto al fair value dei beni permutati, rilevando quindi utili o perdite dall’operazione.

Sono previste due eccezioni a questa regola generale in cui il bene dovrà essere valutato al costo del bene ceduto nello scambio (e non al suo fair value) quando:

•  l’accordo di permuta non ha  «sostanza commerciale».A tal fine si ricorda che una transazione è ritenuta commerciale quando
  • La configurazione (rischio, tempistiche e importi) dei flussi finanziari dell’attività ricevuta differisce dalla configurazione dei flussi finanziari dell’attività trasferita;
  • Il valore specifico di una parte dell’attività aziendale è condizionato dal risultato dello scambio;
  • La differenza di cui ai due punti precedenti è significativa se riferita al fair value delle attività oggetto di scambio.

•  non sia attendibilmente misurabile il «fair value» dei beni permutati.

Si ricorda inoltre che quando un bene è composto da parti significative aventi vita utile differente,  ciascuna parte costituisce una immobilizzazione autonoma rispetto al bene principale e deve essere contabilizzata separatamente (c.d. Component approach). Così, ad esempio, le parti principali di alcuni beni soggette a sostituzione o revisioni a intervalli regolari rappresentano una immobilizzazione autonoma rispetto al bene principale e devono essere contabilizzate separatamente. Si tratta di un concetto che anche se in modo meno evidente è previsto nel principio contabile nazionale n .16 relativo alle immobilizzazioni materiali.

COSTI SUCCESSIVI all’ACQUISIZIONE

I costi sostenuti successivamente all’acquisizione del bene per effettuare migliorie, sostituirne una parte o effettuare la manutenzione di un suo elemento possono essere capitalizzati nel valore contabile del bene stesso se rispettano il criterio generale di rilevazione. In particolare, possono essere capitalizzati:

• i costi sostenuti dall’impresa per effettuare delle sostituzioni di alcune parti di un elemento di Immobili, impianti e macchinari. In questi casi il valore contabile delle parti sostituite deve essere eliminato dalla contabilità dell’impresa;

• i costi sostenuti dall’impresa per effettuare significative verifiche. L’impresa, al fine di garantirsi il corretto funzionamento di un bene effettua periodicamente delle verifiche per evidenziare eventuali guasti, indipendentemente dal fatto che le parti dello stesso siano sostituite o meno. L’eventuale valore contabile netto del costo della precedente verifica  è eliminato contabilmente.

Non sono  capitalizzabili, invece, i  costi di  manutenzione ordinaria (costi di manodopera, materiali di consumo e piccoli pezzi di ricambio) effettuati su un elemento di  «Immobili, impianti e macchinari» perché tali costi non rispettano il criterio generale previsto per l’iscrizione di un’attività in bilancio e, quindi, sono rilevati a conto economico nell’esercizio in cui sono sostenuti.

 VALUTAZIONI SUCCESSIVE  A QUELLA INIZIALE

Lo IAS 16 stabilisce due metodi di valutazione successiva di un elemento di immobili, impianti e macchinari:

• il metodo del costo

• il metodo della rideterminazione del valore.

Uno ed un solo modello deve essere uniformemente applicato a ciascuna classe di immobili, impianti e macchinari: per esempio due macchinari, appartenenti alla medesima classe di attività, non possono essere valutati uno secondo il  modello del costo e l’altro secondo il modello della rivalutazione.

È possibile invece applicare modelli di valutazione diversi in relazione alle diverse classi di Immobili, impianti e macchinari.

Vediamo più nello specifico le caratteristiche dei due modelli di valutazione successiva:

Modello del costo

L’attività deve essere iscritta al  costo, al netto degli ammortamenti accumulati e di qualsiasi perdita per riduzione di valore accumulata. Laddove vi sia indicazione che un immobile, un impianto o un macchinario abbia subito una riduzione di valore, si deve applicare lo IAS 36.

Modello della ri-determinazione del valore

L’attività deve essere iscritta a un «valore rideterminato», pari al  fair value alla data della ri-determinazione di valore al netto di qualsiasi ammortamento accumulato e di qualsiasi perdita per riduzione di valore accumulata.

Un’impresa può adottare tale modello soltanto se il fair value dell’attività può essere attendibilmente misurato. In caso contrario l’impresa  è obbligata ad adottare il modello del costo

Relativamente al concetto di fair value è bene ricordare che:

• il fair value dovrebbe essere determinato mediante una perizia eseguita da periti professionalmente qualificati.

• Il processo di rideterminazione deve essere effettuato con sufficiente regolarità per assicurare che il valore contabile non differisca significativamente da quello che si sarebbe determinato utilizzando il  fair value alla chiusura del bilancio.

• La frequenza delle rideterminazioni  dipende dalle  oscillazioni del  fair value dei beni oggetto di rideterminazione di valore. Lo IAS 16 stabilisce infatti che per beni che manifestano significative oscillazioni nel  fair value, si rendono necessarie rideterminazione annuali mentre per beni, le cui oscillazioni nel  fair value sono poco significative, si possono effettuare rideterminazione del valore ogni tre o cinque anni.

• Qualora venga rideterminato il valore di un bene, si deve procedere alla ri-determinazione del valore di tutti i  beni appartenenti alla  medesima classe di Immobili, impianti e macchinari.

Alla data di ri-determinazione del valore del bene gli ammortamenti accumulati devono essere alternativamente:

• ricalcolati proporzionalmente alla variazione nel valore contabile lordo dell’attività;

• eliminato al fine di presentare il nuovo valore contabile netto del bene.

In entrambi, il nuovo valore contabile netto del bene iscritto in bilancio coincide con il suo valore rideterminato.

La  rideterminazione di un elemento di  «Immobili, impianti e macchinari» può determinare:

a) un surplus da rideterminazione, ovvero una differenza positiva tra il valore rideterminato e il valore contabile del bene ante-rideterminazione, se il valore contabile del bene  è aumentato a seguito della rideterminazione. Di norma, il surplus da rideterminazione è iscritto nel patrimonio netto, in un’apposita riserva da rivalutazione. Tuttavia, il surplus da rideterminazione deve essere imputato in conto economico come provento nella misura in cui rettifica un deficit da rideterminazione (relativo al medesimo bene)  rilevato precedentemente come costo a conto economico; l’eventuale parte residua del surplus deve essere iscritta nell’apposita riserva di patrimonio netto;

b) un deficit da rideterminazione, ovvero una differenza negativa tra il valore rideterminato e il valore contabile del bene  ante-rideterminazione, se il valore contabile del bene è diminuito a seguito della rideterminazione.  Di norma, il deficit da rideterminazione deve essere iscritto come costo nel conto economico. Tuttavia, qualora fosse stata costituita, nel corso dei precedenti esercizi, una riserva da rivalutazione del bene nel patrimonio netto, il deficit da rideterminazione deve essere rilevato a  riduzione della riserva medesima; l’importo del  deficit da rideterminazione eccedente la riserva deve essere imputato come costo a conto economico.

La riserva di rivalutazione di un elemento di «Immobili, impianti e macchinari» iscritta nel patrimonionetto può essere:

• trasferita integralmente alla voce «Utili portati a nuovo», SE l’attività è eliminata dal bilancio (realizzo integrale della riserva);

• trasferita parzialmente alla voce  «Utili portati a nuovo», mentre l’attività continua ad essere utilizzata dall’impresa (realizzo parziale della riserva). In questo caso l’importo della riserva  trasferito  è pari «alla differenza tra l’ammortamento calcolato sul valore contabile rivalutato e l’ammortamento basato sul costo originale dell’attività» (IAS 16, par. 41).

In entrambi i casi, i trasferimenti della riserva di rivalutazione agli «Utili portati a nuovo» non devono transitare per il  conto economico.

 AMMORTAMENTO

Sia che si adotti il modello del costo che quello della ri-determinazione del valore, un elemento di Immobili, impianti e macchinari deve essere iscritto in bilancio al netto degli ammortamenti accumulati.

Di seguito si illustrano sinteticamente i principi generali su cui si basa il concetto di ammortamento previste dallo IAS 16:

• VALORE AMMORTIZZABILE: è pari alla differenza tra il valore contabile e il valore residuo del bene.

• CRITERIO DI AMMORTAMENTO: il valore ammortizzabile di un’attività deve essere ripartito in base ad un criterio sistematico durante la sua vita utile. Lo IAS 16 identifica alcuni metodi di ammortamento: Metodo a quote costanti;  Metodo a quote decrescenti;  Metodo delle quantità prodotte. Vita utile e valore residuo di un bene devono essere rivisti almeno alla fine di ogni esercizio: se le attese variano rispetto alle stime precedenti, le variazioni devono essere trattate come cambiamenti di stime contabili, in ossequio allo IAS 8.

• INIZIO AMMORTAMENTO: l’ammortamento inizia nel momento in cui il bene è pronto per l’uso, ossia quando  è nel luogo e nelle condizioni necessarie per funzionare secondo le aspettative della direzione aziendale, e termina alla data più recente tra quella in cui l’attività è classificata come posseduta per la vendita, secondo quanto stabilito dall’IFRS 5  «Attività non correnti possedute per la vendita e attività operative cessate», e la data in cui l’attività è eliminata contabilmente.

• ELEMENTI CON COSTO SIGNIFICATIVO: Ciascuna parte di un elemento di immobili, impianti e macchinari con costo significativo in rapporto al costo totale del bene deve essere ammortizzata separatamente.

ELIMINAZIONE CONTABILE del BENE

Lo IAS 16 stabilisce che un bene deve essere  eliminato contabilmente:

• alla dismissione; o

• quando  non sono  attesi benefici economici dal suo utilizzo o dalla sua dismissione.

La vendita, la stipulazione di un contratto di leasing finanziario e la donazione rappresentano solo alcune delle modalità attraverso cui un’impresa può dismettere un bene.

L’utile  o la perdita che originano dall’eliminazione contabile di un bene devono rilevarsi a conto economico. Infine, l’utile o la perdita derivante dall’eliminazione contabile deve essere determinato come la differenza tra il corrispettivo netto della dismissione, qualora esista, ed il valore contabile netto del bene.